所谓注册会计师不实财务报告的民事责任，是指会计师因其过失签发不当意见的查核报告，致使委托人以外的其他财务报表使用人（以下简称第三人）因使用虚假的财务报表信息遭受损失时，注册会计师应承担的民事赔偿责任。会计师执业活动中所涉及的法律关系主要有两种：一种是委托人与会计师事务所之间的契约关系；二是会计师及其事务所与报表使用人之间的特殊信赖关系。由此决定了会计师民事责任有两类：一类是会计师对委托人的民事责任。会计师承担的另一类责任为对第三人的责任。即会计师在提供审计服务时违反职业注意义务，出具不实财务报告，导致委托人以外的第三人损害的，所应当承担的损害赔偿责任。这种责任应定性为侵权责任。本文所探讨的是后一种责任。2003年1月9日，最高人民法院出台了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（以下简称《１.9规定》）及2005年通过的《公司法》、《证券法》对注册会计师不实财务报告的民事责任问题都作了规定，但不完善。关于会计师虚假财务报告的民事责任，有诸多问题值得探讨。如民事责任的理论基础、归责原则、责任认定与承担及会计师侵权损害赔偿等等。本文拟就其中的几个问题作些探讨。
一、注册会计师内部责任理论的检讨――一个必要的前提
在探讨会计师虚假财务报告民事责任若干问题之前，有必要分析会计师是否可能单独对第三人承担民事责任，在厘清此问题之前，讨论会计师的民事责任尚缺乏相关的理论基础。
注册会计师过失出具不实财务报告而导致第三人受损，承担责任的主体是执业会计师、还是会计师事务所，还是由两者共同承担，在学界有较大争议。在对待会计师可否直接单独对第三人承担民事责任方面，国内学界有以下两种截然相反的观点。
第一、“一元论”标准。这种观点主张应由会计师事务所承担对第三人的赔偿责任，会计师本人无须承担责任。这种观点的理论依据为职务行为理论，即无论是从内部关系而言，还是从外部关系而言，会计师从事的审计活动都是一种职务行为。从内部关系而言，会计师是受会计师事务所指派为委托人工作，并始终代表事务所完成审计任务；从外部关系而言，都是由会计师事务所统一接受客户委托并收取业务收入。因此，根据职务行为的“替代责任”原则，应将会计师所代表的会计师事务所列为对第三人的赔偿责任主体。会计师执行业务，应当加入会计师事务所，由会计师事务所统一接受委托，收取佣金，签证报告同时加盖会计师事务所的印章。﹝1﹞（P274）这就是所谓会计师内部责任理论。一直以来，会计业内人士也普遍认为，会计师事务所出具财务报告所引起的民事责任，应由会计师事务所统一承担，而具体负责和参与财务报告制作的会计师不单独对第三人承担民事责任。而且各级法院近年来在审理会计师事务所涉诉案件时都没有出现追加会计师为被告，更没有追究其民事责任的案例。在我国，会计师并不是直接的赔偿责任主体，只是执业主体，也就是说会计师本人不具备向第三人承担责任的资格，真正的责任主体应当是会计师的执业机构――会计师事务所。大陆《注册会计师法》在会计师事务所及其注册会计师对他人的民事赔偿责任问题上，采取的是“一元论”标准，即只规定了会计师事务所的赔偿责任，而没有将注册会计师个人列为对第三人民事赔偿责任的主体范围。《公司法》第208条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”由此可见，《公司法》采取的是“一元论”标准，2005年通过的新《证券法》第173条采取的也是“一元论”标准。
第二、“二元论”的标准。这种观点认为，由于会计师在执业时，充分运用了其个人的职业判断，为约束其行为，应将会计师与会计师事务所一并列为对第三人承担民事责任的主体。 《１.9规定》在对待会计师承担民事责任主体的态度上采取的是“二元论”的标准。《1.9规定》第24条和第27条都涉及到了中介机构及其直接责任人的责任承担问题，虽然这两条在虚假陈述行为性质以及责任形式方面并没有多少实质区别，但在责任承担主体方面截然不同，第24条规定的责任主体包括中介机构和直接责任人，而第27条规定的责任主体只是中介机构。由此可见，大陆不同法律对会计师可否单独承担民事责任也是莫衷一是，即使是同一法律，内部也存在着矛盾。
事实上目前在大陆，作为专家责任之一的会计师民事责任与两大法系的“专家责任”内涵尚相差甚远。诚然，源于大陆会计师这一行业产生的特殊历史背景、某种常以强制性的法律规定形式来抹杀人们的个性和创造力以及缩小个人的自由空间的政治文化因素和人们对其所属单位存在着“一荣俱荣”“一损俱损”的强烈归属感的文化传统因素，人们对会计师因执业过失给他人造成损失后，由其所在会计师事务所承担责任似乎已形成了一种潜意识规则。但会计师作为一种专家，其执业活动具有特殊性。就世界范围而言，各国审计准则均要求会计师在执业活动中应保持应有的“执业判断力”和“职业谨慎态度”，即会计师在执业活动中应充分运用其个人的执业判断力，在进行执业判断时，必须保持应有的职业关注。如果会计师未保持应有的职业关注，均为其过失的表现，对第三人造成损害的，应由其个人承担相应的民事责任。即使以有限责任的组织形式执业，会计师执业的民事责任仍未改变，如在美国，一般来说，在指控某一合伙人或股东的民事诉讼中，其他合伙人或职业公司股东要承担连带责任。但如果事务所是有限责任合伙公司组织，或是一般公司，或是有限责任职业公司，则与某一合伙人或股东有关的诉讼责任不会延伸到另一名合伙人或股东的个人财产，除非其他合伙人或股东也与引起此项责任的合伙人的诉讼案有直接牵连。﹝2﹞（P185）在香港，公司法例的颁布使会计师能够以公司制的方式执业，审计师的个人财产在不是本人过失造成的不能清偿的对事务所的过失索赔时受到保护。但审计师由于本人职业上的过失责任被认定为可能时不是有限责任。在确定是个人谨慎责任的案例中有过失的个人可能会产生个人责任，这时负有执业责任的会计师是以会计师的身份而不是以股东的身份受到指控。﹝3﹞我国台湾地区“证券交易法”第32条规定：“除非会计师能举证出具查核签证时并无过失，否则应就其所签证之公平说明书的虚伪或隐匿记载所造成之损害，与公司负责人，证券承销商及其他签证律师等，负赔偿责任。”
大陆《注册会计师法》没有明确规定会计师执业的民事责任。该法将注册会计师定为“执业人员”，同时对该会计师如何执行业务作了规定。根据该法的规定，从事审计业务是注册会计师在执行业务而不是会计师事务所在经营业务。独立审计准则和财政部于2001年7月2日颁布的《关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》规定，审计报告不仅需要会计师事务所盖章，还需要注册会计师签名盖章方为有效。在审计报告上签名盖章就是注册会计师的执业行为，批准会计师事务所盖章则是批准人在履行职务行为。由此可见，大陆与国际上通行的做法一样，会计师事务所是会计师执业的方式这一格局并没有改变。因此，大陆会计师执业的民事责任仍然应是个人责任。目前，大陆会计师事务所的组织形式主要有合伙制与有限责任公司制两种，其发展趋势应主要是合伙制。根据合伙理论，作为合伙人的专业人士即使是代表合伙组织对外提供特定的专业服务，其对因自己的过失对第三人导致的损害应承担民事责任，这种法律责任是一种直接的法律责任，而非间接或补充性质的，虽然其他合伙人也应当对此专业人士的民事责任承担连带责任，但受害人对有过失的作为合伙人的专业人士直接请求承担民事责任是不会存在任何法律上的障碍，这取决于受害人的选择权。在有限责任公司形式的会计师事务所，股东以出资额为限承担有限责任，但作为会计师，执业的民事责任仍然是个人责任，应当对其执业行为承担民事责任。即会计师因本人在职业上的过失行为引起赔偿而会计师事务所（有限责任公司）的财产不足以偿付而破产时，会计师作为事务所股东的责任是有限的，但作为会计师执业的责任是无限的，需以个人的财产偿付。许多人认为在有限责任公司形式的会计师事务所执业，会计师不必对其执业行为承担民事责任，这就是将执业责任与股东责任混为一谈。目前大陆会计师行业最根本的问题之一就是会计师民事责任司法实践的缺失，使许多会计师忘记了执业的民事责任是个人责任，没有对其执业行为需要承担民事责任的意识。﹝4﹞
虽然《注册会计师法》未肯定会计师对第三人的民事责任。1995年通过的《深圳经济特区注册会计师管理条例》也肯定了会计师的个人责任。其中第55条规定：“注册会计师、会计师事务所或其他有关人员违反本条例的规定，给他人造成损害的，应负赔偿责任。”《1.9规定》第7条和第24条中明确将会计师事务所等专业中介服务机构中的“直接负责人”规定为虚假陈述证券民事赔偿责任的主体，这是一大进步。最高人民法院在关于《1.9规定评释》中指出，“如果注册会计师及其所在事务所没有按照执业规则规定的工作程序出具报告，没有对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，而是从事了虚假陈述行为，则注册会计师及其会计师事务所就应当就其负有责任的部分向因此遭受损害的投资者承担连带赔偿责任。”﹝5﹞（P110）但《1.9规定》对“直接负责人”的概念没有明确，这给操作带来了一定的困难。由于会计师等中介机构执行一项业务，出具一份报告，涉及签字注册会计师，复核注册会计师，参与执行业务的注册会计师以及参与执行业务的非注册会计师助理人员等很多人。这里除了签字会计师以外，其他人员虽然不在报告上签名，但有可能在工作底稿上签名。那么，究竟是以签名还是以影响报告最终意见，或者以该项目经理亦或其他什么标准来确定“直接负责人”，《1.9规定》并没有明确规定，而这个问题恰恰是会计师等中介执业人员最为关心的问题。因为只有这个判断标准明确了，执业人员才能预测到自己的行为是否要承担责任，以及承担什么样的责任，最终也才能正确把握自己的行为。笔者认为，将“直接责任人”界定为在报告中签字的会计师较为合理。因为一般而言，签字会计师是财务会计报告的主要完成人员，其他人员只是辅助人员，没有实质性参与财务会计报告的制作。
笔者认为，会计师内部责任理论不能充分体现民事责任制度的惩罚与教育功能，应当予以摈弃，会计师应当也可能单独成为过失侵害第三人民事权利的独立责任主体。即一旦会计师出具虚假的财务报告给第三人造成损失，第三人可以会计师事务所和会计师（直接负责人）作为被告，主张其对全部损失承担连带赔偿责任。这有利于对第三人实行周全保护，也符合会计师民事责任的国际惯例与发展趋势。笔者建议将现行《注册会计师法》第16条增加一款：“……注册会计师对其依照前款规定承办的业务，承担民事责任”，将第42条修改为：“会计师事务所和执行业务的注册会计师违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。
二、注册会计师执业过错的认定
注册会计师因提供不实财务报告而对第三人承担的责任应定性为侵权责任，﹝6﹞其归责原则为过错推定，﹝7﹞因此如何判断注册会计师的执业过错是认定会计师责任的关键所在。近几年来，会计界和法律界围绕验资报告的“真实”与“虚假”的判断标准问题展开了激烈的争论。这种争论到现在还在继续。会计界主张对验资报告“真实性”的判断标准只能是独立审计准则，即财政部颁布的《独立审计实务公告第1号——验资》。独立审计准则第4条规定：“注册会计师执行验资业务，应当遵守独立、客观、公正的原则，并对验资报告的真实性，合法性负责”，按照该条第2款的解释：“验资报告的真实性，是指验资报告应如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应发表的验资意见”。会计界认为，根据独立审计准则，验资报告的“真实性”,是指注册会计师的验资履行了正当的程序。即只要履行了正当的验资程序，即使验资报告与出资人的实际出资额不符也符合“真实性”的要求，会计师就没有过错，对受害人不承担赔偿责任。因为审计固有的风险，会计师对于被审验的会计报表只负“合理的保证”之责，并不担保经过审计的财务报表中没有任何错误。“合理的保证”责任是通过严格遵循专业技术标准来实现的，“审计程序”在审计准则中具有重要地位。对于遵循执业准则但仍然未能揭示被审计文件中的错弊，会计师没有责任。就验资报告而言，对于那些不遵循程序，甚至与委托人合谋作弊的会计师出具的报告，则属于“虚假验资”报告，其所在的会计师事务所应对第三人承担法律责任。但是如果出资的舞弊手段非常高明，银行、商检机构或者其他证明人与出资人沆瀣一气，会计师即使恪尽职守也无法发现问题，在这种状况下，会计界认为，其出具的验资报告符合审计准则对“真实性”的要求，因此根本不是虚假验资报告，而是真实的验资报告。﹝8﹞
而法律界以及公众则完全不同意上述看法。在公众意识中，“虚假”是指与实际不符。 法律上的“虚假报告”是指报告的内容与事实不符，这一点在我国的相关法律中都能找到依据。就验资报告而言，只要会计师验资报告的内容与结论与出资人实际情况不相符，不论是捏造事实还是夸大事实，其法律性质是相同的，都属于“虚假验资报告”，法律之所以更关注“内容的真实”、“结果的真实”，而不仅仅是程序的真实，是因为会计师作为审核有关财经信息的中介机构，其工作成果(而非工作程序)与股东以及其他信息使用人的利益高度相关。公众投资者进行投资决策的依据几乎都是来源于经过会计师审计、查验后才披露的财务信息。因此，如果会计师提供的报告不真实，公众投资者的利益通常都会受到损害。不论导致会计师报告失真的原因是什么，对于公众投资者来说都没有意义，因为他们并不关注，也没有能力来关注会计师审计、查验的过程，只能被动地接收会计师提供的结论。﹝8﹞
因此，如何正确判断会计师的主观过错，是会计师民事责任的核心问题。在现阶段的很多诉讼中，会计师通常提出的抗辩是：“我们是按照独立审计准则规定的验资程序出具的报告，它是“真实性”的。因此，我们已经履行了自己的义务，没有过错。
笔者认为这实际上涉及独立审计准则在注册会计师法律责任认定中的地位问题，即独立审计准则能否作为认定注册会计师过错的法定标准。独立审计准则是用来规范注册会计师执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论、出具审计报告的专业标准。它由独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、职业规范指南三部分组成。对于独立审计准则能否作为认定注册会计师过错的法定标准，学界争议较大。一种观点认为，独立审计准则在中国具有法规的地位，是法律的渊源之一，法律赋予独立审计准则作为注册会计师注意义务判断标准的抗辩地位，即独立审计准则能作为认定注册会计师过错的法定标准。其理由是：中国独立审计准则的法规地位是由《注册会计师法》明确规定的。《注册会计师法》第35条规定，中国注册会计师协会依法拟定注册会计师职业标准、规则，报国务院财政部门批准后施行。在实践中，独立审计准则都是财政部门以法规的形式发布的。从理论上说，如果独立审计准则仅仅是注册会计师团体的内部自律性规则，不具有对抗第三人的效力，注册会计师协会自己制定就可以了。但《注册会计师法》显然比这走得更远。《注册会计师法》授权注册会计师专业团体拟订职业标准，但这个标准拟订后并不能立即生效。一个必备的行政程序是，职业准则必须经由中央政府有关部门的批准后才能生效实施。可以预期的是，财政部在依法代表中央政府对独立审计准则行使批准权的时候，会从维护社会公众利益的角度，对专业团体拟订的准则草案施加某种影响。这样，注册会计师职业准则的制定，经过的是一个严格的立法程序。如果说注册会计师协会拟订的执业准则体现了该团体自身的意志，那么经过了行政批准程序后，由财政部发布的执业准则已上升为国家意志，它规范的就不仅仅是注册会计师职业团体，而是全社会审计行为，具有调整专业团体与社会上不特定的第三人之间审计关系的效力。注册会计师在执业过程中，如果遵循了执业准则规定的工作程序，则视同其已尽法定注意义务，不存在过错；不应承担侵权权责任。﹝9﹞另一种观点认为，独立审计准则是行业协会制订的内部自律性规则，其制度价值在于保障审计质量并作为对其成员的审计失败是否追究纪律责任的依拒，不能调整注册会计师与财务信息使用人之间的民事关系，独立审计准则不能作为认定注册会计师过错的法定标准。其理由是：独立审计准则由注册会计师协会制订发布，是世界各国的通例，国外的司法审判实践表明独立审计准则不是注册会计师过错的法定标准；独立审计准则规定的注意义务范围与注册会计师应尽的注意义务范围之间存在一定的差距；独立审计准则不够成注册会计师注意义务法定标准的实践基础，因为以审计失败为目的的审计是客观存在的。﹝10﹞
笔者认为，独立审计准则的性质只是行业协会制订的内部自律性规则，它不能作为认定会计师过错的法定标准。其一、注册会计师协会制订独立审计准则后，虽然要经过国务院财政部门的批准，但财政部门与注册会计师行业有着千丝万屡的联系，因此，经过国务院财政部门批准后的独立审计准则，是否具有公平性与公正性是值得怀疑的。独立审计准则在很大程度上体现着注册会计师行业的某些自利性利益，如果主要以独立审计准则为法律依据来评价注册会计师的责任，那公众的利益就处于难以保障的境地。其二、如果某一个行业可以通过制订行业规则来规避法律责任，为什么其他行业就不能这样做，如果注册会计师把独立审计准则视为保护注册会计师职业自身的手段，那么独立审计准则甚至注册会计师存在的意义也就失去了基础。因为任何仅从逃避惩罚的目的出发管理自己行为的人或集团都没有多大的价值，每个有价值的社会都为它的成员设定高于法律的标准。其三、从国外的司法实践来看，大多没有将审计准则作为注册会计师过错的认定标准。这一点可由美国的两个经典案例得到佐证。在1962年美国巴克雷斯建筑公司审计案中，法官特意指出审计人员所用的程序与审计准则一致，但其对审计准则规定的程序的遵循不能证明其已尽了应有的谨慎责任。﹝10﹞1968年的美国大陆自动售货机公司审计案的法庭判决明确指出，即使证明审计工作是依据审计标准进行的，也不能确认审计人员具有善良的信念和意图，而且，即使被告的审计行为是依据这样的标准和原则进行的，也不是必然的或自动的构成辩护的全部理由。该案的1名审计经理和2名审计人员被判有罪并课以罚款。在该案中，审计人员辩护说，他们是依据公认会计原则和审计标准进行的，没有公开附属担保品的性质和检查已聘请其他审计人员的分公司的会计帐簿这样的特定义务。﹝11﹞（P230）这两个经典案例否定了独立审计准则在注册会计师审计失败民事赔偿责任诉讼中的抗辩地位，即审计准则作为认定会计师过错的法定标准。实际上，我国《独立审计实务公告第1号—验资》在界定“真实性”的同时，也提出了“职业谨慎”的要求，第12条规定：“在验资过程中，注册会计师应对投资主体、出资方式、出资比例、出资期限、投资币种等重要事项予以关注”。判断会计师主观上是否存在过错，既不能以会计师是否严格遵循程序为标准，也不能以财务报告是否虚假为标准，应以“职业谨慎或职业注意义务”作为衡量会计师有无过错的标准。
所谓职业谨慎，是指审计人员在为客户提供服务时，应秉着独立、客观、公正的态度去实施合理的审核检查，并作出不偏不倚的结论。这一概念应包括三个方面的含义：其一是拥有与其提供的服务相适应的技能；其二是小心谨慎地运用其技能；其三是保证忠诚和公正。
从国外的立法和司法实践来看，大多数国家都是以是否尽到了“职业谨慎”作为判断会计师有无过错的标准。美国1933年《证券法》第11条规定判断会计师勤勉尽职所应具备的谨慎标准是：合理性的标准应当是一个谨慎的在管理自己财产时所采取的标准。法院在适用和解释第11条(b)款时，对合理性调查的判断要建立在诸多因素全面考虑的基础上。这些因素包括：会计师的知识水平、专业水平、对发行人情况的熟悉程度和取得情况的可能性、以及实际介入登记程序的准备登记材料的程度。如果会计师已经过适当合理的调查，也有理由相信登记文件中没有错误陈述及隐瞒，就不需承担责任。但美国注册会计师协会，证券管理机构和法院对“谨慎”的判断标准存在不同看法。美国注册会计师协会主张以准则(GAAP、GAAS) 为其唯一衡量标准，若缺乏规定，则从专家意见，法院无权对之质疑；证券管理部门主张衡量标准不仅包括准则和职业惯例，还包括会计师是否“有效表述重要信息”，若前者缺乏规定，其将不顾专家意见，而径行建立“有意义的履行标准”；法院则主张准则有特别规定的，注册会计师义务仅限于遵照准则，除非报表为“误导性”并确实造成损害。﹝12﹞（P111－112）美国证券法奠基人Loss教授认为：“应有的勤勉”义务就是专家经过合理的审查，有合理的理由相信并且确实相信，注册文件在生效时是真实的和完整的。﹝13﹞（P703－705）在美国的Escott诉Barchris Construction Corporation一案中，引起争议的一个问题是，会计师是否应该依据证券法第11条的规定承担比其专业标准更高的专业义务。第七巡回法院在Hochfelder V.Ernst&Ernst一案的判决中，指导性地确立了判断会计审计的标准，基本与法院在Barchris案中的意见一致，即会计师通常“只需符合作为一个被大家期望的精通专业的会计师所应有的注意标准即可。”但第七巡回法院又指出：符合了GASS并不能自动隔绝责任，还应当看这一专家行为是否构成合理的谨慎。美国学者Fiflis在《会计师对第三人的责任》一文中提出了“适当地注意标准”，认为符合了GAAS一般可以提供一道免除疏忽责任的屏障。但这一屏障仅仅是关于会计师获得必要的基础事实问题的。当会计师在适当地获得了足够信息的基础上，却做出了不合理的判断，则此时符合了GAAS就不能成为责任的屏障了。另外，符合GAAS也不能免除会计师在适当的审计过程中基于获得的虚假陈述而做出报告所应承担的法律责任。这也就是说，会计师所审查的内容仅仅是评价其责任的第一步，这一部分是会计师支持最终在财务报告中的表述的信息的证据。第二步是审查会计师以获得的信息为基础所做出的判断，最后一步是审查整个财务报告的公平性。如果财务报告被认为有虚假陈述或者误导性陈述，则以上三个阶段中的每一步的疏忽都可能导致法律责任。﹝13﹞（P703－705）
我国台湾地区“证券交易法”也规定，会计师等专业人员如能证明已经合理的调查，并有正当理由确信其签证或意见为真实者，可免除赔偿责任。
大陆现行立法和规范性文件，对会计师职业谨慎的规定，集中体现在《注册会计师法》，《中国注册会计师职业道德基本准则》，《独立审计基本准则》等文件中，这些文件“强调会计师应当具备专门学识和经验，经过专业训练，并具有足够的分析、判断能力”，“注册会计师在执行审计业务，出具审计报告时，应遵守保持独立、客观、公正、廉洁和专业胜任能力，尊重同行，公平竞争等职业道德。”尤其是《独立审计准则》第6条更是明确规定，注册会计师应当遵守职业道德规范，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。2005年通过的《证券法》第173条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。”这说明我国法律界已经重视“职业谨慎”的作用，“职业谨慎”作为判断会计师有无过错的标准应无异议。
在具体判断会计师是否违反职业谨慎义务时，其标准只能是会计行业中等执业能力，过高或过低的判断都是不合理的。在司法实践中，法官应首先假设一个具有会计行业“中等执业能力”的注册会计师，在执行同样业务时，是否能够注意并披露被审计单位的错弊。如果该会计师可以注意并披露有关信息，而案中的会计师未能注意并披露，即是没有保持“应有的职业谨慎”，从而可以判定会计师有过错。此外，在委托人或第三人提供虚假信息而导致会计师出具虚假财务报告时，认定会计师是否违反职业谨慎要特别慎重。会计师民事责任的承担应充分考虑会计师行业的特点和审计行为固有的风险，会计师对会计报表只有“合理的保证责任”，即只能保证经过其验证并发表的无保留意见的财务报表，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况，经营成果，而不能保证其报表中不存在任何错误、疏漏、隐瞒或者歪曲。这是审计活动隐含的一个基本前提。用行话来说：“注册会计师是公众的看门狗，但不是猎犬。”﹝14﹞英国也有一个类似的说法，即查账员之类的监管人员是“监守人并非侦探”，他并无义务像通常所说的那样应像一个侦探带有怀疑的态度或既定的结论认为一定有不正常的情况。﹝15﹞（P339）特别是对作为审计结论基础性证据的由银行出具的资金到位证明、银行对帐单、收款凭证、资产评估报告、价值鉴定书、第三人出具的货物所有权凭证等文件、材料的真实性、科学性，会计师是无法作出保证的，只能由出具的审计单位和个人个别负责。对此，会计师一般可以援引委托人或第三人出具的证据材料有瑕疵来进行抗辩免责。当然，这种抗辩并非是绝对的。会计师对这类材料也有审查的义务，如果其明知或应当知该材料有瑕疵而仍予以采用，则可认定其主观上有过错，应当承担民事赔偿责任。
三、注册会计师共同侵权责任的承担
一般而言，如果会计师与公司负责人共谋，故意出具了虚假的财务会计报告，则会计师与公司及其负责人构成了共同侵权行为，会计师应与公司及其负责人对受害人承担连带赔偿责任。对于这一点，无论是学界还是司法实践均无争议。如果会计师并不是与公司负责人共谋，而仅仅是查核签证过失所致。即之所以出现虚假的财务会计报告，是因为公司负责人积极地参与财务报表的编制，因其故意或过失，导致财务会计报告的加工，而会计师只是消极地未能查出其中的错误，导致第三人遭受损失，在这种情况下，会计师与公司及其负责人之间能否构成共同侵权行为？会计师与公司及其负责人的责任如何分担？则颇有争议。
《证券法》和《注册会计师法》都没有规定会计师事务所与会计师的共同侵权责任问题。《1.9规定》第6部分用3个条文规定了共同侵权问题，其中第27条规定：“证券承销商、证券上市推荐人或者专业中介服务机构，知道或应当知道发行人或者上市公司虚假陈述，而不予纠正或者不出具保留意见的，构成共同侵权，对投资人的损失承担连带责任。”该条虽然并没有明确规定专业机构及其人员与发行人及上市公司的连带责任问题，但最高人民法院法官奚晓明、贾纬在《<1.9规定>的理解与适用》中已明确了第27条的连带责任主体为专业机构、发行人及上市公司。该文认为：“承销商、上市推荐人和专业服务机构对发行人或者上市公司，构成共同侵权的前提是对发行人或者上市公司的虚假陈述，在职责范围内知道或者应当知道存在虚假陈述，如果其不纠正或者不出具保留意见，则视为共同侵权，而无须与发行人或者上市公司有主观上的意思联络，其应与发行人或者上市公司共同承担赔偿责任。”该条规定也有值得进一步完善之处。例如此条并没有将注册会计师等专业人员纳入连带责任的范围，这一方面缩小了第三人的求偿范围，同时也与《1.9规定》第24条规定的责任主体不一致，因为第24条明确规定了专业中介服务机构的直接责任人也应对第三人承担赔偿责任，在构成共同侵权时，专业中介服务机构的直接责任人也应承担连带责任。
笔者认为，只要会计师出具了虚假的财务会计报告，不管是故意还是过失，都应认定与客户构成共同侵权，对第三人承担连带赔偿责任。理由包括以下几点：
1、从比较法观点来看，目前大多数国家或地区承认会计师与公司及其负责人的共同侵权责任。美国1933年《证券法》和1934年《证券交易法》明确规定会计师事务所及其会计师，应对第三人承担无限连带赔偿责任。1995年12月22日美国国会通过了《私人证券诉讼改革法案》（以下简称改革法案）。《改革法案》的一个最大突破就是用“公允份额”的比例责任替代了过去的连带责任规则。这一规定改变了过去审计诉讼中的“深口袋”逻辑。在确定“公允份额”的比例责任时，该法案首先要求法官或陪审团必须遵照下面三个相互联系的步骤进行审判：第一步，审理被告或违法嫌疑人，判断其是否违反了《证券法》，以确定哪些相关方必须承担赔偿责任；第二步，将赔偿损失在第一步所确立的责任各方进行分配；第三步，确立各方是否故意违反《证券法》。显然，第一步与一般案情的审理大致相同。第二步则需要解决两个问题，一是哪些人对原告负有潜在的赔偿责任，二是损失的赔偿如何在相关各方进行分配。对此，《改革法案》规定，在解决以上两个问题时必须考虑：①导致损失的行为的性质；②行为与损失之间联系的性质和程度；③是否各方都是故意违反《证券法》，如果有关方属故意违反《证券法》，则特定方须对所有损失承担无限连带责任，如果不是故意，则在各方之间按其所造成损失的比例承担比例责任。﹝16﹞由此可见，虽然美国《改革法案》确定了比例责任制度，但施加了非常严格的适用条件，并且美国几个影响最大的州，如加州、纽约州等，都保留着连带责任制度。英国长期以来，对会计师实行的都是连带责任，90年代以来，很多学者主张用比例责任代替连带责任，但立法并没有采纳。英国普通法委员会1996年公布了《关于连带责任制度改革的可行性研究报告》，该报告坚决反对引入比例责任，其理由既有基于公平原则的考虑，也有从效率方面考虑的因素。日本证券立法及商法特别法明确规定了会计师的连带责任。我国台湾地区的司法实务对于共同侵权行为的成立，并不以行为人间有意思联络为必要，数人因过失不法侵害他人之权利，如果各行为人之过失行为，均为其所生损害之共同原因，即所谓行为关联共同，亦足成立共同侵权行为。同时台湾地区学者也主张，会计师的行为与公司负责人的行为，乃为导致第三人发生损害的共同原因，其间成立共同侵权行为。﹝17﹞
2、从法规范体系理论一致性来看，对财务报表的监督，是公司监事的重要职责之一，如果公司监事并未积极参与财务报表的造假，而只是没能尽到职业义务而致第三人受损。根据《证券法》第69条和《1.9规定》第28条的规定，监事应与发行人、上市公司、证券承销商及证券上市推荐人对投资人的损失承担连带责任。此时，会计师的行为与公司监事的行为两者并没有多大差异，如果监事人应承担连带赔偿责任，则基于法规范的公平性与理论逻辑的一致性，会计师应对第三人承担连带责任。
3、法律之所以要规定财务会计报告必须先经过会计师查核签证后，才能提交股东会讨论，股东会通过后向社会公开，目的就在于确保财务报表的真实性和准确性。如果会计师尽到职业谨慎，则财务报表内容真实可靠，第三人也不会因此而遭受损失。但若会计师未尽职业谨慎义务，其行为的不当性并不低于编制报表的董事等公司负责人。因此，要求会计师承担共同侵权责任，合理合法。如果否认会计师的连带赔偿责任，将可能使受害者得不到有效的救济。
四、注册会计师侵权损害赔偿的请求权主体
会计师因出具虚假的审计报告或其他专业报告，或以其他方式提供不实信息而致信息使用者受损，应当对多大范围内的信息使用者承担责任，是会计师的民事责任诉讼争执的焦点，也是西方国家关于会计师民事责任规则中争议最大的问题。会计师作为一种专家，其执业活动具有特殊性，他们所提供的信息，从理论上说传播范围可以是没有限制的，如果提供了虚假的信息，引起了使用人的损失，请求权主体的范围也可能超乎人们的想象。那么，会计师是否应对所有的信息使用人承担责任呢？学者们普遍存有争议的是会计师过失地出具虚假的财务报告而使第三者受损，应在多大范围内承担责任？
请求权主体的范围问题是英美法国家在会计师民事责任诉讼中争议最大的一个问题，相关的法律规则主要是在普通法的过失侵权诉讼中发展起来的。英美法对请求权主体的界定经历了一个曲折的发展过程。 英美法关于第三人范围的界定至今仍没有一个统一的判断标准。从“契约关系原则”到“关系原则”、“已知第三人”、“合理预见之使用人”，90年代又回到“已知第三人”，但“已知第三人”标准能延续多久尚有疑问，因为“哈曼裁决”又有回到“合理预见之使用人”标准的倾向。 可以说，自从“契约关系原则”的统治地位被推翻以后，会计师对第三人责任范围规则始终处于一种变数重生的状态，每一个案件都可能出现意料之外的结果。同时，美国各个州所采用的标准也大不一样。据2000年的一个统计资料，在审理过会计师民事责任案件的38个州中，有22个采纳了《侵权法重述Ⅱ》标准，会计师需对已经预见的第三人承担责任；剩下的16个州中，2个州坚持传统的“契约关系原则”，12个州承认“契约关系原则”之“主要收益人”例外；还有2个州实行“合理预见之使用人”标准，会计师需对一切依赖有瑕疵的审计报告受损失的第三人承担责任。﹝18﹞（P232）
在大陆法国家，以银行贷款为主的间接融资方式使银行与公司间联系紧密，缺乏对审计服务的强烈需要。因此，会计职业也不发达，会计师的法律责任问题并没有成为一个引人关注的问题。有关会计师对第三人责任的判例相当少见。因此，大陆法国家对第三人范围的界定主要是通过成文法加以规定的。日本有关会计师的民事责任的规定主要在《证券交易法》和《商法特别法》中。根据《证券交易法》第21条1项3款，第22条1项，第24条4项的规定，因虚伪之查核证明，善意受损的第三人，为查核证明之外部审计人员须对此负损害赔偿责任，且审计人员有无职务懈怠之举证责任转由被告审计人员负责。即外部审计人员就查核证明有无过失负举证责任。如果审计人员能举证证明自己无过失即可免除责任。根据日本《商法特别法》第10条的规定，会计审计人员在查核报告中有重要的虚伪不实者，对信赖该不实报告而受损的第三人负连带损害赔偿责任。从上述规定来看，日本法将第三人的范围界定为所有“因信赖不实财务报告而受损的善意第三人”。这一标准与英美法的“合理可预见之使用人”标准非常相似。在德国，会计师因审计报告的瑕疵而承担责任的问题主要是在商法中直接规定的。根据德国商法典第323条第1款的规定，有权追究会计师审计失败的法律责任者限定为客户，最多也只能扩大到客户的关联企业。因此，德国法实际上排除了会计师对第三人的责任问题，同时，《商法典》第323条第2款还将会计师因过失而生之赔偿责任限定在一定金额之内。鉴于对保护投资人利益的考虑，近年来德国学者与司法实践也开始探讨是否将契约理论的一些新发展应用于会计师执业过失责任的案件。如采“推定成立之资讯契约”，“附保护第三人效力之契约”，“契约缔结上的过失责任”等等，试图通过这些路径将与会计师没有契约关系的第三人纳入保护之列。 法国有关会计师的民事责任主要规定在《商法典》和《公司法》中。根据《公司法》第234条的规定：会计师对其在履行职务中所出现的过错与疏忽大意造成的损害后果，向公司及第三人承担责任。﹝19﹞而对于第三人的范围，法国法并无明确的界定。我国台湾地区对第三人的范围使用概括式界定。《证券交易法》第32条第1款第4项规定：“对于善意之相对人因而所受之损害……负赔偿责任”。所谓善意，“指不知公开说明书内容虚伪或隐匿，而损害之发生须与公司说明书之不实陈述有相当因果关系，亦即原告善意而信赖公开说明书，致遭受损害”。 ﹝20﹞由此可见，我国台湾地区立法对第三人范围的界定与日本立法基本一致，强调第三人应具有“善意”且“信赖”不实财务报告。
我国现行立法对请求权主体的范围虽有所涉及，但缺乏明确的界定。《注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”现行《证券法》第69、173条对会计师的民事责任作了规定，根据规定。对会计师享有损害赔偿请求权的人包括：①投资者，包括证券买受人和出卖人，即不限于股民；②在证券交易中遭受损失 ；③其损失是信赖存在虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏的披露信息进行证券交易造成的。《股票发行与交易管理暂行条例》第17条规定：“违反条例规定，给他人造成损失的，应当依法承担民事赔偿责任。”但该《条例》对“他人”的范围缺乏明确界定。2001年6月，最高人民法院拟订《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（草案），将中介机构对委托人之外信息使用人承担责任的范围界定为“可以预见到的第三人”。但该草案并没有对“可以预见到的第三人”作出更具体的描述，也没有说明其与《注册会计师法》上的“利害关系人”概念之间的区分与联系，《公司法》第208条规定了资产评估、验资或者验证机构的民事责任，但将请求权的主体限制在公司债权人的范围内，具有不合理性。因为使用上述机构提供的虚假财务信息的不仅仅是公司的债权人，还包括大量的与公司没有合同关系的的三人，他们有可能因使用虚假的财务信息而受损。《1.9规定》第6条规定：“投资人以自己受到虚假陈述侵害为由，依据有关机关的行政处罚决定或者人民法院的刑事裁判文书，对虚假陈述行为人提起的民事赔偿诉讼，符合民事诉讼法第108条规定的，人民法院应当受理。”从表面上看，《1.9规定》确定了非常宽泛的虚假陈述民事赔偿请求权主体，即凡是认为自己投资并因虚假陈述而遭受损失的投资者，都可以提起诉讼。但《1.9规定》同时又对投资者提起诉讼附加了一个条件：即前置程序，要求受害投资者在提起虚假陈述证券民事赔偿诉讼时，必须以有关机关的行政处罚或公告、或者人民法院刑事裁判文书作为案件受理的前提条件。实际上在维护市场信息披露诚信度方面，行政处罚和民事赔偿的作用是完全相同的，区别在于效率不同。行政处罚是监管部门监督上市公司，民事赔偿是广大投资者监督上市公司，后者具有更高的效率，且费用更低。因此行政处罚与民事赔偿不应该是先与后的关系，而是平行的关系。“先行政后民事”和“先刑事后民事”的前置程序屏障虽然有利于减轻原告的举证负担，但其负面作用仍十分明显。因为这一规定不仅剥夺了投资者应有的诉权，而且实际上拖延了投资者行使诉权的时间，大大增加日后诉讼的难度，最终可能一无所获。因为经过漫长的前置程序后，被诉上市公司往往已无赔偿能力。《1.9规定》除了设置前置程序以外，还强调第三人只有在投资损失与虚假陈述行为有直接因果关系时，才能获得赔偿。例如根据其第19条的规定，投资者在“披露日之前买、披露日以后至揭露日之前卖，披露日之前买、揭露日之后卖，披露日以后至揭露日之前买卖”等几种情况属于“不存在因果关系”，即这几部分投资者虽然事实上因虚假陈述蒙受了损失，也不能通过诉讼形式取得胜诉权。这一规定虽容易操作，但极不合理。这实际上是通过因果关系将大量的因虚假陈述而受损害的第三人排除在外，大大缩小了会计师民事责任中的请求权主体，这种做法不利于保护投资者的利益，也不利于保护上市公司的利益。建立证券民事赔偿制度的目的是什么？人们通常从保护投资者利益的角度来认识，其实不然，保护投资者只是证券民事赔偿制度的表面作用，其真正作用在于保护上市公司。民事赔偿制度的作用机制是通过惩罚虚假信息披露的上市公司，使未作出虚假陈述的上市公司脱颖而出。如果证券市场的信息披露质量得不到提高，投资者就无法区分好公司和坏公司。在虚假信息泛滥的证券市场上，人们对所有公司的信息披露都需要“打折”，久而久之，人们自然会放弃所谓的价值投资而热衷于投机。因为信息披露的真实性无法保证，投资者根本无法进行价值分析，还凭什么进行所谓的价值投资呢？因此，过分地限制“请求权主体”的范围对证券市场的健康运行是极为不利的。
笔者认为，会计师对第三人的责任问题，归根结底是一个公平分配商业活动中出现的投资损失问题，损失的直接动因可能是受损人依赖了会计师的审计报告作出了相关的投资或商业决策，但损失产生的真正原因是被审计客户内部存在的欺诈或经营失败，会计师的过错在于没有及时发现或披露出这些问题。因此，会计师法律责任的案件通常都牵涉到经营失败和审计失败两个方面，客户、会计师与遭受损失的报表使用人构成了一个三角形的法律关系。研究第三人的范围问题实际上涉及到公平地分配由于客户经营不善或欺诈舞弊、会计师审计不力而导致的投资人的损失问题。我们既不能过分地扩大会计师的责任范围，将不该会计师承担的责任强加给他们，也不能不恰当地缩小会计师的责任范围，使投资者的损失得到合理的赔偿。我国现行《证券法》对会计师的责任范围界定得过于宽泛，缺乏可操作性。而《公司法》、《1.9规定》过分地限制了会计师的责任范围，使投资者的利益得不到有效保障，都具有不合理性。我国立法可将第三人的范围界定为：①依据会计师提供的虚假会计信息进行证券买卖或从事其它行为；②利用该虚假信息时怀有善意；③受到损失。即只要是善意依赖会计师提供的虚假会计信息进行了证券的买卖或从事了其他投资，或者订立契约而受到损失的人，均可以请求会计师赔偿因此所受到的损失。包括证券买卖人，合同之债的债权人，潜在的投资者，财务咨询服务机构等。但如果被告举证证明原告在利用这些会计信息时已知悉其为虚假信息时，则可以免责。之所以要区分善意投资者和恶意投资者，主要是为了防止一些利用内幕信息来交易的恶意投资者也可以通过该种制度获得补偿。例如在琼民源案中，如果那两个因知悉内幕信息而操纵市场的股东在二级市场交易遭受损失，也可以请求会计师进行民事赔偿的话，这显然是不合理的。
五、注册会计师侵权损害赔偿的范围
关于会计师承担赔偿责任的范围，一个争议较大的问题是应否对会计师的赔偿数额给予适当的限制。一般而言，投资人信赖的是整个财务会计报告，在无法区分客户与会计师对出具虚假财务报告的过错程度的情况下，客户与会计师应对投资人承担连带赔偿责任。但由于在提供虚假财务信息方面，客户处于主导地位，会计师仅存在执业过错，并非与客户共同作弊，在这种情况下，要求会计师对投资人的损失承担过高的赔偿数额有失公平。因此，对过失提供虚假会计信息的会计师，在承担损害赔偿责任时给予适当的限制是十分必要的。同时，考虑到我国注册会计师行业起步伊始，会计师事务所资力尚不雄厚，职业保险制度还没有全面启动。从这个角度来看，也有必要对会计师的损害赔偿责任作适当的限制。从国外的立法来看，也有这种先例。目前世界上对会计师赔偿责任设有上限的有德国、奥地利和希腊等国家。﹝20﹞从我国现行司法实践来看，也强调对验资诉讼中的会计师事务所的赔偿责任给予适当地限制，但是这种限制极不合理，不利于保护受害人的利益。现行《公司法》第208条将验资机构的赔偿责任限制在“在其评估或者证明不实的金额范围内。”显然缺乏合理性，这种规定只考虑到了与被验资单位有合同关系的债权人，没有考虑到与被验资单位没有合同关系的第三人的责任的特殊性。相对于后者而言，验资机构提供的信息范围较广，有时并不存在可以适用的所谓“虚假证明金额”。同时这种限制过大地降低了会计师事务所的责任，对第三人利益的保护不利。笔者主张对会计师侵权损害的赔偿责任作适当的限制，但这种限制不应当限定在“虚假证明金额以内”，因为在大多数情况下，第三人遭受的损失与该证明金额之间并无必然联系。该限额的确定可以综合考虑会计师的承受能力，受害人范围及请求额，相关政策等多方面的因素，由法院裁量定之。我国台湾地区会计师公会曾建议对会计师就其业务执行的赔偿责任，设有一定额度的上限，以减轻其执业风险。主张将《会计师法》第18条第2款修改为“损害赔偿金额，以填补损害金额为原则，但不得超过会计师所收取酬金十倍为限。”欧盟过去在公司法第5号指令草案拟定过程中，也曾主张将会计师的赔偿责任限定在会计师所收取酬金的十倍以下。但此建议未被采纳。﹝20﹞笔者认为这种做法值得我国立法借鉴。
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作者系华中师范大学教授