企业破产法的立法宗旨在于规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序，是市场经济法律体系中规范市场主体退出的一项基础性法律制度。但从现实情况来看，无论是审判实践还是配套制度建设，企业破产制度的这种基础性作用的发挥还远未达到，相关配套制度建设中尤其是破产程序中的企业税费问题，随着破产审判实践的推进日益凸显。
一、问题的提出
税是国家收入的主要来源，也是国家进行收入分配的重要手段。由于税法调整对象范围广泛，与私法的关系密切，尤其在参与分配过程中，税收征收权利往往和私权相冲突。[1]面对此类冲突，税收优先权的规定给予税款一定的保护，优先权是指法律明确规定对债务人的全部财产或特定财产之变现价值享有的优先于其他债权人受偿的权利。例如，《税收征收管理法》第45条[2]就规定了税收优先权，不仅优先于无担保债权，当符合“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的”条件时，还优先于抵押权、质权、留置权。《企业破产法》第113条规定了税收相对于普通破产债权优先清偿。[3]
但是，《企业破产法》在第113条规定税收相对于普通破产债权优先清偿的同时，在第109条规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。那么，在破产程序中，当考虑税收债权与担保物权的清偿顺位时，是否仍然受到“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的”这一条件的限制？简单来讲，就是在破产程序中，当存在担保物权设定之前的税收债权时，是适用《税收征收管理法》第45条的规定还是适用《企业破产法》第109条和第113条的规定？
二、解决破产程序中税收优先权与担保物权冲突问题应当考量的重点因素
破产程序中税收优先权与担保物权的冲突问题包含两个层面，一是税收优先权所包含的范围，二是该范围内的税收能否优先于担保物权。关于税收优先权的范围问题，最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释〔2002〕23号)和最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)等司法解释明确规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，税收罚款不属于破产债权。对于如何确定破产程序中税收债权与担保物权的顺位问题，则应当重点从以下几个方面进行考量。
(一)物权与债权的关系
从税法的发展来看，关于税收法律关系一直存在着“税收权力关系说”和“税收债务关系说”两种理论，但“税收债务关系说”逐渐成为主流学说。[4]《企业破产法》中也明确规定，税款属于破产债权。[5]一般而言，物权请求权的效力优先于债权请求权，适用此一般原理，担保物权理应优先于税收债权。但是，在物权优先于债权的原则下，有例外适用，比如“买卖不破租赁”是债权优先于物权的一个典型，承租人可以租赁合同之债权对抗房屋买受人之物权，此外还有建设工程价款优先受偿权等法定优先权的规定。此类规定的合理性，主要出于两方面的原因，一是处于经济上的弱势地位的一方需要予以保护；二是为了维护交易安全，实现物尽其用。那么，税收债权可否据此在破产过程中获得优先于担保物权的正当理由。
首先，税收债权人相对于担保权人是否是弱者。税收债权的主体是国家，由国家强制力保障征收。尽管进入破产程序后，税收的强制性手段受到了限制，但在实践中，政府部门还是可以用多种方式对企业的经营活动进行一些监管，例如在企业领用发票、进行注销等方面作出实体或程序性的规定。从这个角度上来说，税收债权并不处于劣势。此外，税收债权在破产程序中优先于担保物权，还需要论证其相对于那些顺位劣后于担保物权的债权来说是不是处于弱势地位。在破产法中，担保权人可依别除权优先于劳动债权等优先受偿，若税收权优先于担保物权，自然也优先于劳动债权，而这与保护弱者的理念相违背。其次，税收债权优先于担保物权是否有利于维护交易安全。税收债务是法定之债，并不源自交易，税收管理部门与欠税债务人之间，并非商事交易关系，不存在交易安全一说。相反，担保物权人和破产债务人之间存在商事交易关系，若税收权优先于担保物权，反而会有威胁交易安全之虞。故，根据物权优先于债权的原则，担保物权理应优先于税收债权得到清偿，且税收债权不具备合理的优先于担保物权的理由。
(二)一般法与特别法的关系
有观点认为，就税收问题而言，《税收征收管理法》是特别法，《企业破产法》是一般法，因此应该优先适用前者。也有观点认为，鉴于破产还债程序的特性，《企业破产法》属于担保物权和税收债权冲突问题的特别规定，应优先适用。[6]
特别法优先于一般法的原则，规定于《立法法》第92条，[7]要适用该原则，首先应该区分何为特别法，何为一般法。特别法可依据区域、时效、主体和事项分为四种类型，[8]主张《税收征收管理法》是特别法的观点认为，该法是对税收这一特殊事项制定的法；主张《企业破产法》是特别法的观点认为，该法是对破产企业这一特殊主体制定的法，从这个意义上似乎都可以解释。在借助一般区分原则无法达致目标的情况下，还需要进一步论证。特别法是指由于特殊理由，表现为一般法规范例外的个别规范。从这个定义可以看出，在一般法规范中，没有考虑某一特殊理由，所以个别规范才得以优先适用。在《企业破产法》中，对于破产债权中税收债权这一特殊事项，是有特别规定的，但是在《税收征收管理法》中并没有对破产企业这一特殊主体作出特别考虑，换言之，仅就税收债权的顺位这一事项而言，《税收征收管理法》和《企业破产法》都有相应的规定，但就破产企业这一特殊主体而言，《税收征收管理法》并没有特殊规定，在这个意义上，对于破产企业的税收债权与担保物权的冲突这一具体问题而言，《企业破产法》属于《税收征收管理法》的特别法，应当优先适用。审判实践中反映出来的突出问题是，目前的税收制度无论是实体还是程序上，缺乏与破产程序相配套的制度规定，导致在清算程序中因为税收债权的清偿而严重降低了后顺位普通债权人的清偿比例和重整程序中因为税收不确定或者税负过重而严重阻碍重整程序的顺利推进。从这个意义上，明确破产程序中关于税收债权与担保物权优先性的问题，《企业破产法》第109条和第113条的规定系特别法，有重要的价值。
(三)一般优先权与特别优先权的关系
优先权可分为一般优先权和特别优先权。一般优先权是指对债务人非特定的财产享有优先权，特别优先权是指对债务人的特定财产享有优先权。在破产程序中，一般优先权需要按照破产程序行使，即在破产财产变价后，按照规定的清偿顺序受偿。特别优先权则有所不同，其并不受破产程序的限制，可以在清偿程序之外得以受偿。按照这种分类的方式，在破产程序中，税收优先权属于一般优先权，担保物权属于特别优先权，担保物权之效力应优先于税收债权。
《企业破产法》没有赋予税收债权优先于担保物权的效力，是对其他法律优先权规定的特别调整，符合“不与民争利”的原则。[9]传统观点认为税收优先权合理性主要来自两个政策因素的考量，公益性和风险性。风险性体现为税收源自法律强制规定，缺乏对待给付，税收机关和债务人之间信息的不平衡和有限的税收手段使税收征收存在一定风险。然而，《税收征收管理法》规定了税收保全、强制执行、强制担保、预先征收、滞纳金、限制出境、代位权、撤销权等征收措施，相比于一般债权人来说，其风险已经极大的降低。公益性体现为国家通过税收为社会提供各类公共物品，税收来自于个体并最终为个体服务，其本质是一种最基本的全社会的共益债权。[10]因此，公益性是税收优先权成立的基础。但是这种出于公益性目的的优先权，并不能给予过分的强调，其仅仅只是具备一般优先权。[11]如博登海默所言，公共利益都不应当被假设为绝对价值，其并不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想，而必须将它们置于适当的位置上。这种公益性的适当让步，在《税收征收管理法》第45条中也有体现，其第1款关于税收与无担保债权的规定附有但书条款，即法律另有规定除外，实际上就是规定在某些一般债权具备特殊利益时，税收债权就丧失其优先性。《企业破产法》中，破产费用、共益债务以及劳动债权等债权并没有担保，属于无担保债权，按照《税收征收管理法》规定，无担保债权劣后于税收债权。但是《企业破产法》将它们置于税收债权前清偿，符合《税收征收管理法》第45条第1款的但书规定。而这两类无担保债权在《企业破产法》中，其优先效力不及担保物权，若税收债权优先于担保物权，则又重新优先于清偿序列的前两个顺位的债权，这与《税收征收管理法》第45条但书规定相矛盾。也不符合税收债权作为一般优先权的法律定位。
(四)公开能否作为税收债权优先于担保物权的充分条件
由于欠税并不需要公告，《税收征收管理法》第45条规定的欠缴公告也并没有被规定为税收优先权的条件，因此，债务人欠税情况往往不为一般交易对象所知。而设定担保物权是为了保障债权人的债权能够充分受偿，若其债权会因不公开的欠税受损，不利于维护市场交易安全。因此有观点认为，如果设定担保时可以查询到欠税记录，则该欠税部分是优先于担保物权的。此外，还有观点认为《税收征收管理法》第45条规定的所欠税款发生的时间以税款核查日为准，因为核查会有公示，从而能够让潜在担保权人所知，其本质还是对于公开的需要。那么，公开是否可以构成税款优先于担保物权的因素呢？
从逻辑的角度而言，所欠税款因为缺乏公示公开，会威胁交易安全，因此不适宜优先于担保物权。但即使弥补了这一缺点，设计公开制度，也并不能直接得出其可以优先于担保物权的结论。根据换位律，若非P则非Q，等价于若Q则P，而不等价于若P则Q。运用到所讨论的情形中，若不公开则不优先，只能推出优先则是公开的，不能推出公开则是优先的，公开只能成为税收债权优先于担保物权的必要条件，而不能成为其充分条件。
从政策考量来看，公开是为了达到公示公信的效果，维护交易安全和稳定，例如抵押权，物权法规定不动产抵押权以登记为设立条件，动产未经登记不得对抗善意第三人。以此观之，通过登记这种方式公开，是抵押权拥有优先权的条件；质权自出质人交付质押财产时设立，而财产的交付即是一种公开的手段；留置权中，担保财产由债权人占有，占有状态也是公开的方式。担保物权具有优先性是为了保护交易安全和秩序，公开只是在这种目的下的手段，并不是原因。而税款的优先权来自于其公益性，公益是与公开无涉的，公开更没有赋予其优先性的效果。认为公开可以使《税收征收管理法》第45条的规定在破产程序中获得合理性的观点似为不妥。
(五)物权法中担保物权优先性可能受到的限制与破产程序中担保物权限制的关系
公开不能使税收债权当然的获得优先权，但是未经公示的担保物权的优先性如何呢？《企业破产法》中并没有关于担保公示的规定，凡是享有担保权的债权人即可优先受偿。根据《物权法》的规定，不动产抵押未经登记不生效，质权未经交付不生效，不生效即意味着不享有担保权，因此这二者因未经公示而不享有优先权是当然之意。从《物权法》对机动车、船舶、航空器以及农村集体土地承包权、宅基地使用权、地役权和动产抵押权的规定来看，登记是其对抗要件而非生效要件，即未经登记不得对抗善意第三人。一般债权人是否属于需要等级对抗的第三人范围，需要具体分析。日本学者大多认为，未登记的物权依然是物权，基于物权的本质属性，该物权当然可以对抗仅仅产生相对效力的普通债权。[12]王泽鉴亦认为，就法律性质而言，物权具有排他性，未登记的动产抵押权优先于债务人的一般债权人。[13]
但是在破产程序中，上述未经登记的抵押权能否对抗一般债权人的问题仍然存有争议。实践中，也有观点认为若认可此类抵押权的优先性，则会给破产财产状况报告、重整计划、破产财产变价及分配工作带来诸多障碍，为了破产程序的效率，应排除此类抵押权的别除权适用。[14]除了实践层面的考量，对此问题，从理论上可以作出的一个合理解释是，对于进入破产清算程序的债务人而言，动产抵押权未经登记的，没有优先受偿的权利，而只能和普通债权人一道公平受偿。参与分配之债权人即为善意第三人，未经登记的物权人不得主张优先受偿。[15]若上述未经登记的抵押权不能对抗一般债权人成立，那么优先于一般债权的税收债权碰优先于此类抵押权。
三、破产程序中担保物权与税收债权优先顺位之原则及限制
对于所欠税款本金是否应优先于在所欠税款发生后设立的担保物权优先受偿问题，目前在理论和实务界主要存在三种观点：一是肯定说，认为《企业破产法》与《税收征收管理法》在处理企业破产事务中是普通法与特别法的关系，在冲突的情况下，应当优先适用《税收征收管理法》的规定。税收债权不仅优先于无担保的普通债权和根据其他行政法律规范产生的债权，也优先于发生在其后的存在财产担保的债权。[16]二是缓和说，此类观点对税收优先权进行了限制，例如，担保物权中的留置权，无论设立时间的先后，均优先于税收债权；另一方面，税收优先权以公示为条件，未经公示的债务人所欠税款，不得优先于担保物权。[17]三是否定说，认为在破产程序内，应严格按照《企业破产法》的规定，担保物权无论设立时间的先后，都优先于税收债权。[18]
我们认为，破产程序中担保物权作为别除权应当就担保物优先受偿，税收债权统一按照《企业破产法》第113条规定的顺序受偿，而不应适用《税收征收管理法》第45条的规定。同时应当设定一定的限制。
(一)破产程序中担保物权优先于税收债权受偿原则之确立
《企业破产法》是企业在丧失清偿能力这一紧急状态下所适用的法律，是我国市场经济主体的救治制度和退出机制，其实施的主要目的在于保障债权公平有序受偿、完善优胜劣汰竞争机制、优化社会资源配置、调整社会产业结构、拯救危困企业。[19]因此，在涉及《企业破产法》与其他法律衔接的问题上，要立足于企业破产这一特殊情况，公正合理地保护和衡平破产企业各相关利害关系人的利益，以体现破产程序的价值。
在破产程序中，有四种权利具有相对于普通债权的优先性。第一是有担保的债权，其具备优先性的理由主要是交易的安全和稳定；第二是作为破产费用或共益债务的债权，其具备优先性的理由是这些债权的产生是破产程序继续进行的基础及其对各利益相关方的共益性；第三是劳动债权，其具备优先性的理由是这些债权代表了生存权等基本人权和价值；第四是税收债权，其具备优先性的理由是税收具有公益性。[20]《企业破产法》的发展经历了从单一保护债权人，到兼顾债务人、债权人利益，再到多种利益平衡的过程。因此，要解决税收债权和担保物权在破产程序中的优先性的问题，实质上是一个价值衡量的过程。笔者认为，破产债务人所欠税款，在进人破产程序后，应劣后于担保物权受偿，这是处理二者冲突的总体原则。
(二)破产程序中担保物权优先于税收债权受偿原则之进一步论证
在前述讨论中，笔者已经从物权优先于债权、特别法优于普通法、一般优先权的限制和公开不能作为税收具备优于担保物权的条件四个方面，对于在破产程序中担保物权与税收债权的冲突问题进行了阐释。下面，我们将从目的解释和比较法的视角，进一步论证该原则的合理性。
1.《税收征收管理法》立法目的解释。从《税收征收管理法》立法目的来看，其设立税收优先权是为了防止因为税务机关消极放弃税收债权，在相关权利竞合时怠于主张权利，导致税款流失。[21]当税务机关将这种预防消极履职的规定，扩大理解为积极履职的依据时，可能会产生与民争利的负面效果。在企业正常经营的情况下，各个债权人之间的矛盾并不激烈，担保物权即使劣后于税收债权，其还可以从债务人的其他财产中获得清偿。而在企业破产的状况下，其每一分财产都被《企业破产法》规定的清偿顺序划分好，担保物权在没有得到清偿的情况下，将作为最后顺位的普通债权受偿，清偿概率大大降低。对于国家来说，征缴的破产企业所欠税款相比于税款总体来说比重不大，而对担保权人来说利益关系甚巨。为了保障少量的税款征收，而让市场经营主体遭受巨大损失，交易安全遭受破坏，甚至破产费用、共益债权和劳动债权的清偿比例都下降，显然有违税款公益性的特点，也与《税收征收管理法》的立法目的不符。
2.从比较法的视角看，从成熟市场经济国家的立法来看，税收优先权也有逐渐受到限制的趋势，甚至与普通债权同一顺位或更低。表现为三个方面，分别为效力等级的弱化、适用范围的缩小化以及适用形式的严格化。[22]第一，在效力等级方面，就以在破产法中的规定来看，税收优先权的顺位越来越低，有些国家甚至取消了在破产中的优先权。以美国为例，一般情况下，税收只享有第八优先权，经过留置登记的税收也只能介于第七优先权与第八优先权之间受偿，并未高于某些普通债权。德国1999年设计了一种被称为“没有等级的破产”，取消了所有优先权，包括税收优先权。英国《破产法》第176A条取消了国家优先权。澳大利亚、瑞典也将政府债权作为一般普通债权对待。[23]第二，在适用范围方面，在税种、时间和客体上都予以限制。我国台湾地区仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权，法国仅规定了直接税收和营业税的优先权，美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权。第三，在适用形式方面，税收优先权需要进行公示。以法国法为例，税务机关必须就个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税的税款进行登记，才能享有税收优先权，明确规定了公示是税收享有优先权的前置条件。
(三)破产程序中担保物权优先于税收债权受偿原则之限制
如前所述，破产程序是一个集体清偿和概括清偿程序，债权性质和数额的确定直接影响到相同顺位和后顺位债权人的清偿数额和比例。作为例外，破产程序中担保物权优先于税收债权主要应受到两方面的限制。
1.充分发挥纳税担保制度的优势。虽然总体原则是破产债务人所欠税款劣后于担保物权，但是税收债权并非不具备与担保物权对抗的可能性。《税收征收管理法》第38条规定了纳税担保制度。[24]有担保的税款，可以适用别除权规定就担保财产优先受偿。纳税担保与一般债权人的担保物权的权利冲突应该按照担保法的法理进行衡量。担保权的公示，是确定担保权效力和优先受偿顺位的基础。应该根据纳税担保标的物的特征，决定登记、占有等公示方式，完善纳税担保的公示制度，维护市场交易的安全与稳定。此外，关于纳税担保是否适用《企业破产法》第110条[25]的规定问题，一般认为，由于税收债权具有公益性，不可任意放弃。[26]笔者认为，纳税担保与普通担保有所不同，普通担保在放弃担保后，其本身就只是一般债权，而纳税担保即使放弃担保的外衣，其本质还是一项税收债权，在一般债权之前优先受偿。
2.担保物权优先性限制的完善。对于《物权法》所规定的未经登记不得对抗善意第三人的抵押权，其不能对抗的第三人范围问题，首先应该明确，此类未经登记的抵押权属于什么性质。理论界大体认为此类未登记抵押权属于一种不完整的、效力较低的物权。从采取抵押权登记对抗模式地区的立法实践来看，未经登记的抵押权不得对抗申请强制执行的普通债权人。如法国法和日本法中规定，无对抗力的物权人，不得对抗就同一财产申请并已由法院强制执行措施的普通债权人。[27]理由有二，一是信赖利益保护。未经登记的抵押权不得对抗第三物权人，是因为物权交易第三人具有信赖利益，为了使之避免承担其不可预测的风险，维护交易安全与稳定，所以未经登记抵押权人不得对抗善意物权第三人。而已对该特别财产申请强制执行的债权第三人也具有信赖利益，其对该物的支配力并不逊色于未经登记抵押权人的物权效力。二是利益衡平，抵押权人不通过登记的手段强化自己的物权效力，所带来的风险应由自己承担。
从立法的完善而言，可以借鉴法国法和日本法的规定，将对强制执行程序中未登记抵押权不得对抗善意一般债权人的规定的理由，明确同样适用于破产程序。进人破产程序后，债务人的财产由破产管理人接管，因此，破产财产亦是进入了一种特别的概括执行程序中，《企业破产法》规定，担保财产属于破产财产范围，只是担保权人就其优先受偿，但其并不是不可以用以清偿一般债权，若担保财产清偿了担保债权，一般债权人也可以按照顺序参与分配。因此，进人破产程序后，一般债权人对担保财产也有支配权。若抵押权未经登记便可以优先受偿，于一般债权人的信赖利益也构成损害。而从破产程序的目的来看，是为了公平合理的保护各利害关系人的利益，未经登记的抵押权人，其对自身的权利保护存在不重视的主观态度，那么其在破产程序中应受到的救济程度也较低。因此，在破产程序中，应当对此类权利的优先性进行限制，不得对抗破产程序中的一般债权人，并因此劣后于税收债权。
【注释】 *王雄飞，浙江省高级人民法院民二庭审判员，华东政法大学经济法学硕士、上海财经大学法律金融学博士；李杰，中国计量大学法学院2015级经济法专业研究生。
[1]张守文：“论税收的一般优先权”，载《中外法学》1997年第5期。
[2]《税收征收管理法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”
[3]《企业破产法》第113条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：(一)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；(二)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；(三)普通破产债权。”
[4]刘剑文：“‘税收之债’：改变我国税法学理论研究”，载《中国税务报》2004年7月23日。
[5]《企业破产法》第82条规定：“下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议，依照下列债权分类，分组对重整计划草案进行表决：……(三)债务人所欠税款；……。”
[6]熊伟：“作为特殊破产债权的欠税请求权”，载《法学评论》2007年第5期。
[7]《立法法》第92条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。”
[8]顾建亚：“‘特别法优于一般法’规则适用难题探析”，载《学术论坛》2007年第12期。
[9]王欣新：“破产别除权理论与实务研究”，载《政法论坛》2007年第1期。
[10]熊伟、王宗涛：“中国税收优先权制度的存废之辩”，载《法学评论》2013年第2期。
[11]同注[1]。
[12]李文涛、龙翼飞：“‘不登记不得对抗第三人’规则中‘第三人’范围的界定——以对传统民法形式逻辑的检讨为思路”，载《法学杂志》2012年第8期。
[13]参见王泽鉴：“动产担保交易法上登记之对抗力、公信力和善意取得”，载《民法学说与判例研究》(第1册)，中国政法大学出版社1998年版，第242-244页。
[14]任一民：“既存债务追加物保的破产撤销问题”，载《法学》；2015年第10期。
[15]王泽鉴：《民法学说与判例研究》(第8册)，中国政法大学出版社2005年版，第271页。
[16]韩静涛：“企业破产中的税收问题探讨”，载《中国经济问题》(厦门)2008年第3期。
[17]曹艳芝：“我国税收优先权制度存在的缺陷及其完善”，载《税务与经济》2005年第1期。
[18]徐阳光：“破产法视野中的担保物权问题”，载《中国人民大学学报》2017年第2期。
[19]“积极追收债务人财产充分保障债权人利益——最高人民法院民二庭负责人答记者问”，载《人民法院报》2013年9月13日第4版。
[20]沈理平：“破产清算中的税收优先权”，载《税务研究》2005年第3期。
[21]李慈强：“破产清算中税收优先权的类型化分析”，载《税务研究》2016年第3期。
[22]侯作前：“我国税收优先权制度前瞻”，载《云南大学学报(法学版)》2003年第1期。
[23]同注[10]。
[24]“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：……”
[25]《企业破产法》第110条规定，享有本法第109条规定权利的债权人行使优先受偿权利未能完全受偿的，其未受偿的债权作为普通债权；放弃优先受偿权利的，其债权作为普通债权。
[26]田学伟、徐阳光：“论破产程序中的税收债权”，载《政治与法律》2008年第9期。
[27]尹田、尹伊：“论对未经登记及登记不实财产的强制执行”，载《法律适用》2014年第10期。